Die globale Mindestbesteuerung (Pillar II)

Wann treten die Neuregelungen in Kraft?

Die Pillar II-Regelungen sind von den EU-Mitgliedstaaten bis 31. Dezember 2023 umzusetzen und kommen ab 1.Jänner 2024 zur Anwendung. Abweichend davon ist für die UTPR das Datum des Inkrafttretens mit 1. Jänner 2025 vorgesehen.

Wie funktioniert das neue Besteuerungsregime?

• Unterliegen Konzerngesellschaften oder Betriebsstätten einer effektiven Steuerbelastung von unter 15%, gelten diese als niedrig besteuert. Für diese Fälle sieht die Richtlinie zur Gewährleistung der effektiven Mindestbesteuerung von 15% zwei in nationales Recht umzusetzende Regelungen vor: Die Income Inclusion Rule (IIR) und die Undertaxed Profits Rule (UTPR), die gemeinsam als Global-anti-Base-Erosion Rules („GloBE“ – Rules) bezeichnet werden.
• Die IIR soll – ähnlich der Wirkungsweise der Hinzurechnungsbesteuerung – zur Besteuerung der niedrigbesteuerten Einkünfte auf Ebene der obersten Muttergesellschaft führen: Ist eine Konzerngesellschaft oder Betriebsstätte niedrigbesteuert, ist nach der IIR die Differenz zwischen der effektiven Steuerbelastung und dem 15%-Mindeststeuersatz im Staat der obersten Muttergesellschaft zu besteuern („Top-up Tax“). Die Art der niedrigbesteuerten Einkünfte (aktive oder passive Einkünfte) ist dabei nicht entscheidend. Anders als die OECD Model Rules dehnt die EU-Richtlinie die Anwendung der IIR auch auf die niedrigbesteuerten Konzerngesellschaften und Betriebsstätten aus, die in demselben Staat wie die oberste Muttergesellschaft ansässig sind – somit auch auf eine niedrigbesteuerte oberste Muttergesellschaft selbst.
  Kommt die IIR im Staat der obersten Muttergesellschaft nicht zur Anwendung, etwa weil in diesem Staat Pillar II nicht umgesetzt wurde, ist die IIR von der in der Konzernstruktur nächsten untergeordneten – in einem Pillar II-Staat ansässigen – Konzerngesellschaft hinsichtlich ihrer niedrigbesteuerten Tochtergesellschaften oder Betriebsstätten anzuwenden.

• Befindet sich die oberste Muttergesellschaft in einem Nicht-EU-Staat, der keine vergleichbare IIR anwendet, kommt subsidiär die UTPR zur Anwendung auf jene Einkünfte niedrigbesteuerter Konzerngesellschaften oder Betriebsstätten, die nicht vollständig in eine IIR einbezogen werden. Eine auf solche Einkünfte entfallende Top-up Tax wird anhand eines prozentuellen Aufteilungsschlüssels (Zahl der Arbeitnehmer und Buchwerte der körperlichen Wirtschaftsgüter) zwischen den Staaten, die eine UTPR eingeführt haben, aufgeteilt.
• Die EU-Richtlinie normiert, unter welchen Voraussetzungen die Pillar II-Regelungen eines Drittstaats als gleichwertig mit den EU-Regelungen angesehen werden (bspw Erhebung einer Top-up Tax durch die oberste Muttergesellschaft für niedrigbesteuerte Konzerngesellschaften und Betriebsstätten; effektiver Mindeststeuersatz von min. 15%). Die Beurteilung der Gleichwertigkeit wird von der Europäischen Kommission vorgenommen.

Wie wird die effektive Steuerbelastung ermittelt?

• Zur Berechnung der effektiven Mindestbesteuerung wurde ein komplett neues Gewinnermittlungssystem geschaffen.
• Die Berechnung der effektiven Steuerbelastung erfolgt in einer länderweisen Betrachtung: Sämtliche steuerlich in einem Staat ansässigen Konzerngesellschaften und belegenen Betriebsstätten werden hinsichtlich der effektiven Steuerbelastung gemeinsam beurteilt, auch wenn sie unterschiedlichen Konzernsträngen zugeordnet sind. Die effektive Steuerbelastung ergibt sich mittels Division der in einem Staat entrichteten adaptierten (Gewinn-)Steuern durch das adaptierte Einkommen, das von den Konzerngesellschaften und Betriebsstätten in diesem Staat erwirtschaftet wurde.

o    Ausgangspunkt der Berechnung des adaptierten Einkommens ist der nach dem Rechnungslegungsstandard des Konzernabschlusses der obersten Muttergesellschaft (IFRS oder vergleichbarer Rechnungslegungsstandard) ermittelte Gewinn oder Verlust dieser Gesellschaft oder Betriebsstätte vor Konsolidierung. Dieses Ergebnis ist in einem nächsten Schritt um bestimmte Positionen (bspw. Steueraufwand, erhaltene Dividenden von Beteiligungen mit Beteiligungsausmaß ≥ 10% oder Behaltedauer > 1 Jahr, Anpassungen von Fair Value Bewertungen, uvam.) zu adaptieren.

o    Die in einem Staat zu berücksichtigenden Steuern umfassen die Gewinnsteuern und Quellensteuern. Nach dem Grundprinzip sind Steuern in jenem Staat zu berücksichtigen, in dem die zugrunde liegenden Gewinne erwirtschaftet wurden. Außerdem sieht die Richtlinie spezifische Vorschriften zur Berücksichtigung temporärer Differenzen (z.B. für Verlustvorträge) vor. Damit ist eine eigene latente Steuerberechnung für Pillar II-Zwecke erforderlich.

Welche Ausnahmen bestehen?

• Durch die Substanzausnahme wird die Höhe der zu entrichtenden Top-up Tax für Gesellschaften eines Staates um den Betrag von 8% der Buchwerte der körperlichen Wirtschaftsgüter sowie 10% der Lohnkosten, die auf diesen Staat entfallen, vermindert. Innerhalb einer 10-jährigen Übergangsphase sollen sich die Prozentsätze bis zum Jahr 2033 schrittweise auf einheitlich 5% reduzieren. Damit wirkt sich die Substanzausnahme auf die Höhe der Top-up Tax aus, nicht jedoch auf den Prozentsatz der effektiven Steuerbelastung.
• Nach der De-Minimis-Ausnahme sind Konzerngesellschaften und Betriebsstätten in jenen Staaten von der Top-up Tax ausgenommen, wenn der Konzern dort weniger als EUR 10 Millionen Umsatz und weniger als EUR 1 Million Gewinn erwirtschaftet.
• Eine Ausnahme für den Zeitraum von fünf Jahren besteht für multinationale sowie nationale Konzerne in der Anfangsphase ihrer grenzüberschreitenden Tätigkeiten, d.h. wenn i) sie über Gesellschaften und Betriebsstätten in nicht mehr als sechs Ländern verfügen und ii) die Summe der Buchwerte der körperlichen Wirtschaftsgüter in den jeweiligen Staaten EUR 50 Millionen nicht überschreitet. Nicht in diese Grenze eingerechnet werden die Buchwerte der körperlichen Wirtschaftsgüter im Staat mit dem höchsten Wert an körperlichen Wirtschaftsgütern.
• Eine „White-List“, wonach Gesellschaften und Betriebsstätten bestimmter (Hochsteuer-)Staaten pauschal aus dem Pillar II-Regime ausgenommen sind, ist nicht vorgesehen.

Was ist eine „nationale Top-up Tax“?

EU-Mitgliedstaaten können optional eine nationale Top-up Tax für die jeweils in ihrem Hoheitsgebiet ansässigen, niedrigbesteuerten Gesellschaften und Betriebsstätten einführen. Damit würde bereits auf nationaler Ebene eine (Mindest-)Besteuerung iHv 15% erreicht werden. Bei Einhebung einer nationalen Top-up Tax fällt somit auf Ebene der obersten Muttergesellschaft keine (zusätzliche) Top-up Tax mehr an. Durch die nationale Top-up Tax können die Mitgliedstaaten die Steuermehreinnahmen vereinnahmen, die bei den in ihrem Staatsgebiet ansässigen, niedrigbesteuerten Gesellschaften in Folge der GloBE-Regelungen anfallen würden.

Welche Erklärungspflichten und Strafen stehen im Raum?

Jede Konzerngesellschaft hat eine eigene Steuererklärung betreffend die Top-up Tax einzureichen, wenn eine solche Erklärung nicht bereits von der obersten Muttergesellschaft oder einer anderen Konzerngesellschaft in einem Staat eingereicht wurde, mit dem ein umfassender Informationsaustausch besteht. Die Steuererklärung ist innerhalb von 15 Monaten nach Ende jenes Wirtschaftsjahres einzureichen, auf das sie sich bezieht (im ersten Jahr des Inkrafttretens der Neuregelungen: innerhalb von 18 Monaten).

Für Verstöße gegen die Pillar II-Regelungen (bspw wenn eine Konzerngesellschaft der Verpflichtung zur Abgabe einer inhaltlich korrekten Top-up Tax-Erklärung nicht fristgerecht nachkommt oder die Zahlung der Top-up Tax nicht fristgerecht erfolgt) sollen die Mitgliedstaaten „wirksame, verhältnismäßige und abschreckende“ Sanktionen einführen.