Einkommensteuerrichtlinien-Wartungserlass 2025
Pünktlich vor Jahresende wurde im Dezember 2024 der Begutachtungsentwurf zum Einkommensteuerrichtlinien-Wartungserlass 2025 (EStR-WE 2025) veröffentlicht.
Der Entwurf bringt zahlreiche Änderungen und Anpassungen der Richtlinien für die Einkommensteuer mit sich, die aufgrund aktueller gesetzlicher Neuerungen und gerichtlicher Entscheidungen notwendig wurden. In diesem Newsletter möchten wir Ihnen die wichtigsten Änderungen der Einkommensteuerrichtline und deren Wirkung in der Praxis vorstellen.
Wesentliche Änderungen im Überblick
Klarstellung betreffend die Umwandlung von Unternehmenswertanteilen (Rz 6103c)
Mit dem Start-Up-Förderungsgesetz wurden wesentliche Neuerungen im österreichischen Gesellschafts- und Steuerrecht eingeführt. Besonders hervorzuheben war die Etablierung einer neuen Rechtsform (FlexCo) und damit insbesondere zusammenhängend die Einführung einer neuen Art von Eigenkapitalinstrumenten, den Unternehmenswertanteilen.
Im EStR-WE 2025 wurde nun klarstellend eingearbeitet, dass die Umwandlung eines Eigenkapitalinstruments in ein anderes Eigenkapitalinstrument gleicher Beteiligungsqualität derselben Kapitalgesellschaft keinen Tausch im Sinne des § 6 Z 14 lit. a EStG darstellt. Die Umwandlung von Unternehmenswertanteilen in normale Gesellschaftsanteile (oder umgekehrt) löst somit keine steuerpflichtige Realisierung aus.
Öko-Zuschlag für Gebäude (Rz 1440 ff & 6421b ff)
Der mit dem Konjunkturpaket "Wohnraum und Bauoffensive" eingeführte Öko-Zuschlag für Gebäude, die zu Wohnzwecken überlassen werden, wurde in die Richtlinien aufgenommen. Dabei kann bei Gebäuden, die zu Wohnzwecken überlassen werden, ein Öko-Zuschlag in Höhe von 15% für Aufwendungen für thermisch-energetische Sanierungen iSd § 18 Abs. 1 Z 10 lit. a EStG oder für den Ersatz eines fossilen Heizungssystems durch ein klimafreundliches Heizungssystem iSd § 18 Abs. 1 Z 10 lit. b EStG als zusätzliche Betriebsausgabe berücksichtigt werden.
Der Öko-Zuschlag steht nicht für Wirtschaftsgüter zu, für die ein Investitionsfreibetrag in Anspruch genommen wird (Entweder-oder-Regelung). Als thermisch-energetische Sanierung gilt insbesondere die Dämmung von Außenwänden, Geschoßdecken, Dächern oder Böden, der Austausch von Fenstern oder Außentüren und die Dach- und Fassadenbegrünung. Als klimafreundliches Heizungssystem gilt die Umstellung auf eine Wärmepumpe, eine Holzzentralheizung (zB Pellets) oder einen Fernwärmeanschluss.
Der Öko-Zuschlag steht in zwei Wirtschaftsjahren zu, und zwar erstmalig für das Wirtschaftsjahr, das im Kalenderjahr 2024 beginnt, und letztmalig im darauffolgenden Wirtschaftsjahr. Durch die Einarbeitung sowohl in Rz 1440 ff als auch 6421b ff wird unterstrichen, dass der Öko-Zuschlag sowohl im betrieblichen als auch im außerbetrieblichen Bereich Anwendung findet.
Erweiterte beschleunigte AfA – Gebäudestandard Bronze (Rz 3139e ff & 6443d ff)
Für Wohngebäude, die nach dem 31. Dezember 2023 und vor dem 1. Jänner 2027 fertiggestellt werden, beträgt die AfA von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten auch in den beiden der erstmaligen AfA-Berücksichtigung nachfolgenden Jahren höchstens das Dreifache des Prozentsatzes des § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG, somit höchstens 4,5%.
Voraussetzung für die Anwendbarkeit der erweiterten beschleunigten AfA ist, dass das Gebäude zumindest dem „Gebäudestandard Bronze“ nach dem auf der OIB-Richtlinie 6 basierenden „klimaaktiv Kriterienkatalog“ des BMK entspricht. Die erweiterte beschleunigte AfA kann nicht nur vom Hersteller des Gebäudes, sondern auch von dessen Erwerber in Anspruch genommen werden. Auch für die erweiterte beschleunigte AfA ist die Anwendung sowohl im betrieblichen als auch im außerbetrieblichen Bereich vorgesehen.
Kilometergeldverordnung (KmGV) – Erhöhung für Fahrrad und Pkw (Rz 1527 & 1612 ff)
Die Änderungen der Kilometergeldverordnung wurden ebenfalls berücksichtigt. Die Kosten aus der betrieblichen Nutzung eines nicht zum Betriebsvermögen gehörenden Fahrrades (keine überwiegende betriebliche Nutzung) können auch durch den Ansatz von Kilometergeld berücksichtigt werden.
Für die Berücksichtigung von Kilometergeld beim Fahrrad gilt ab 1. Jänner 2025: Für jeden betrieblich gefahrenen Kilometer können bei einem nicht zum Betriebsvermögen gehörenden Fahrrad 0,50 Euro angesetzt werden. Das Kilometergeld darf höchstens für 3.000 km im Wirtschaftsjahr berücksichtigt werden. Anstelle des Kilometergeldes können die tatsächlichen Betriebsausgaben nachgewiesen werden.
Ab 1. Jänner 2025 beträgt das Kilometergeld für Pkw, Kombi, Motorrad oder Motorfahrrad einheitlich 0,50 Euro. Der Mitbeförderungszuschlag beträgt für jede in einem Pkw oder Kombi mitbeförderte Person 0,15 Euro. Kilometergeld für einen Pkw, Kombi, ein Motorrad oder Motorfahrrad darf höchstens für 30.000 km im Wirtschaftsjahr berücksichtigt werden. Bei betrieblichen Fahrten von mehr als 30.000 km im Kalenderjahr stehen – sofern nicht ohnedies die betriebliche Nutzung überwiegt und das Fahrzeug dem Betriebsvermögen zuzurechnen ist – als Betriebsausgaben entweder das amtliche Kilometergeld für 30.000 km oder die tatsächlich nachgewiesenen Kosten für die gesamten betrieblichen Fahrten zu.
Kleinunternehmerpauschalierung (Rz 4139ec)
Durch das Progressionsabgeltungsgesetz 2025 wurden die Regelungen zur Kleinunternehmerpauschalierung angepasst. Die Kleinunternehmergrenze beträgt nun netto 55.000 Euro, wobei ein Überschreiten um bis zu 10% unschädlich ist.
Betreibt der Unternehmer sein Unternehmen außerhalb Österreichs in einem anderen Mitgliedstaat der EU, ist für die Anwendbarkeit der Kleinunternehmerbefreiung zusätzlich Voraussetzung, dass – neben dem Schwellenwert von 55.000 Euro – auch der Schwellenwert von 100.000 Euro hinsichtlich des unionsweiten Jahresumsatzes im Vorjahr nicht überschritten wurde oder im laufenden Jahr nicht überschritten wird.
Für die Beurteilung der Anwendbarkeit der Kleinunternehmerpauschalierung sind in derartigen Fällen nur solche unionsweiten Umsätze zu berücksichtigen, die zu pauschalierungsfähigen Einkünften führen, die in Österreich der Besteuerung unterliegen.
Steuerreportingverordnung (Rz 7752 ff)
Ab dem Jahr 2025 haben KESt-Abzugsverpflichtete auf Wunsch des Steuerpflichtigen ein Steuerreporting zu erstellen. Die entsprechende Verordnung, die auf Grundlage von § 96 Abs. 5 EStG erlassen wurde, legt die genaue Darstellung, den Umfang und die Art der Übermittlung des Steuerreportings fest.
Dieses Reporting umfasst alle Einkünfte des Steuerpflichtigen, einschließlich solcher, für die kein Verlustausgleich erfolgt ist, wie beispielsweise Zinsen aus Bankeinlagen oder Einkünfte aus Gemeinschaftsdepots. Dadurch wird der Nachweis dieser Einkünfte im Rahmen der Veranlagung vereinfacht, auch im Hinblick auf die Regelbesteuerungsoption gemäß § 27a Abs. 5 EStG.
Zudem brachte die Steuerreportingverordnung Klarstellungen zur Anrechnung ausländischer Quellensteuer bei Einkünften aus Kapitalvermögen. Diese Änderungen wurden nun in den Richtlinien detailliert aufgenommen.
Änderungen der Forschungsprämienverordnung (Rz 8208f & 8208ai)
Die Anpassungen der Forschungsprämienverordnung betreffen insbesondere den fiktiven Unternehmerlohn, der nun detaillierter geregelt ist.
ORF-Beitrag als Betriebsausgabe? (Rz 4738a)
Der von Unternehmen zu entrichtende ORF-Beitrag stellt eine Betriebsausgabe dar. Bei EPUs ohne Angestellte bzw. Arbeiter, für die keine Beitragspflicht nach dem ORF-Beitragsgesetz 2024 besteht, bei denen der ORF-Beitrag aber aufgrund der Beitragspflicht im privaten Bereich zu entrichten ist, fällt dieser unter das Abzugsverbot gemäß § 20 Abs. 1 Z 1 EStG.
Kryptowährungen (Rz 6178v)
Es erfolgt eine Klarstellung zur steuerlichen Behandlung von Transaktionsgebühren bei der Übertragung von Kryptowährungen. Werden diese in Kryptowährungen geleistet, liegt grundsätzlich ein steuerpflichtiger Tausch vor, gewisse Ausnahmen bestehen nach Rz 6178ad.
Einarbeitung VfGH-Erkenntnis zum Gewinnzuschlag bei Wertpapierunterdeckung bei Pensionsrückstellungen (Rz 3402 ff)
Der Gewinnzuschlag gemäß § 14 Abs. 7 EStG (30% der Wertpapierunterdeckung) hat die Funktion, die der Pensionsrückstellung zugrundeliegende Verpflichtung durch eine kontinuierliche und durchgängige Bedeckung mit geeigneten Wertpapieren abzusichern, um die Erfüllung der künftigen Ansprüche der Arbeitnehmer und die damit im Zusammenhang stehenden künftigen Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers durch Schaffung und Aufrechterhaltung eines Deckungsstocks zu gewährleisten.
Es ist daher für die Ausgestaltung des Gewinnzuschlages unerheblich, ob bei einer dauerhaften Unterdeckung das Ausmaß der Gewinnzuschläge nach einer bestimmten Zeitdauer den Rückstellungsbetrag übersteigen kann. Auch kommt es nicht auf die Dauer oder Ursache der Unterdeckung an. Vielmehr dient der Gewinnzuschlag als Sanktion, um den Arbeitgeber dazu zu veranlassen, die Ansprüche des Arbeitnehmers fortlaufend zu besichern.
Eine Wertpapierunterdeckung zu einem Bilanzstichtag würde an sich in zwei Wirtschaftsjahren zu einem Gewinnzuschlag führen, weil die Wertpapierunterdeckung in einem solchen Fall aufgrund des Bilanzzusammenhangs sowohl zum Schluss des einen als auch zum Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres vorliegt.
Da es aber unsachlich wäre, dass eine Wertpapierunterdeckung gleichen Ausmaßes nur deswegen zu einem zweifachen Gewinnzuschlag führt, weil sie nicht nur während eines Wirtschaftsjahres, sondern aufgrund der Bilanzidentität schon am vorangegangenen Bilanzstichtag vorgelegen hat, ist von einem Gewinnzuschlag für das zweite Wirtschaftsjahr Abstand zu nehmen, wenn die fehlenden Wertpapiere innerhalb von der für die Wertpapiernachbeschaffung vorgesehenen Frist von zwei Monaten nach Ende des ersten Wirtschaftsjahres nachgeschafft werden.
Im Lichte einer verfassungskonformen Interpretation der Regelungen für den Gewinnzuschlag rechtfertigt eine aus der Bilanzidentität resultierende Unterdeckung einen Gewinnzuschlag erst dann, wenn die erforderliche Nachbeschaffung nicht innerhalb dieser Frist erfolgt.
Überführung von Wirtschaftsgütern aus einer Personengesellschaft (Rz 5926 ff)
Mit dem Abgabenänderungsgesetz 2024 ist § 32 Abs. 3 Z 2 EStG betreffend die Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft in das Privat- oder Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters („Entnahme“) eingeführt worden. Die Bestimmung wirkt spiegelbildlich zu § 32 Abs. 3 Z 1 EStG (Rechtsvorschrift zur „Einlage“) und ist erstmalig für Übertragungen nach dem 30.06.2024 anwendbar.
Demnach ist auch für Zwecke der ertragsteuerlich gespaltenen Behandlung des Entnahmevorgangs zwischen der „Fremdquote“ (Beteiligungsquoten der übrigen Gesellschafter) und „Eigenquote“ (Beteiligungsquote des übertragenden Steuerpflichtigen) zu unterscheiden. Entsprechende Klarstellungen zu dieser Bestimmung wurden nun in die Richtlinien aufgenommen.
Der EStR-Wartungserlass 2025 bringt zahlreiche Änderungen und Anpassungen mit sich, die für die Praxis von großer Bedeutung sind. Wir empfehlen, sich frühzeitig mit den neuen Regelungen vertraut zu machen und deren Auswirkungen auf die eigene Steuerplanung zu prüfen. Bei Fragen stehen wir Ihnen wie immer sehr gerne zur Verfügung.
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